那么，纳税人可以通过哪些方式使自己蒙受的损失得以补偿呢?

    根据1995年2月20日颁布的《俄罗斯联邦信息、信息化和信息保护法》第24条第1款之规定，受到错误信息误导或因被拒绝传达信息而遭受损失者有权要求予以补偿。俄罗斯最高仲裁法院1995年7月7日针对《俄罗斯联邦信息、信息化和信息保护法》做出的C1-7/ОЗ-316号司法解释相应地规定了该法律适用的程序和范围。根据这一解释，信息误导仅包括故意告知虚假信息，但获得信息被拒绝所造成的全部损失也可要求补偿。

    纳税人要求补偿的另一个依据是，根据俄联邦税法第21条第1款第14项之规定，纳税人有权对税务机关的非法决定要求全额补偿。根据俄联邦税法第35条第1款规定，税务机关和海关部门对因其不当决定而给纳税人造成的损失负有责任，所造成的损失应由联邦预算予以补偿。

    企业同税务机关之间的争执，部分是由企业试图借助一定的优惠税率纳税引起的。俄罗斯目前正处于税制改革的收尾阶段，改革的一个主要内容就是逐步取消税法中的种种优惠政策。因此，对于目前税法中尚存的优惠规定，企业应从实际出发，判断一下利用这些优惠是否真的给企业带来实惠，又能带来多少实惠。否则，正如俄联邦税法研究者所忠告的那样：“税收优惠有时会导致一系列附加义务的出现，而最终的经济效果可能不像纳税人原本设想的那样。在许多情况下，与利用优惠税率相比，拒绝优惠税率可能对纳税人更为有利。”

    根据2006年7月27日颁布的第137-ФЗ号政府令，俄联邦税法中新增了第101-2条，并于2007年1月1日生效。第101-2条的基本内容就是，纳税人如对税务机关处理不满意时，可以向上一级税务机关申请复议（复审），并应由做出决定的税务机关代向上一级税务机关转递申请复议材料。同时，第101-2条第5款还规定，只有在对复审结果仍不满意的时候，才可按法律程序提起诉讼。即纳税人不能再像以前那样可以自由选择向法院或上一级税务机关提起诉讼。尽管修改条文标明本款适用自2009年1月1日起产生的法律关系，但这样一种法律导向在一定程度上显示出俄罗斯税收制度从严治理的发展趋势，且对今天的司法实践无疑会产生示范效应。此外，这一规定对申请复议的纳税人会构成明显的心理压力，因为它使本来就存在于税务机关和纳税人之间的紧张关系加剧了。无疑，这一规定对纳税人也有失公正。根据2000年税务纠纷审理统计资料，在莫斯科仲裁法院审理的税务纠纷中，73%的案件是以纳税人的要求得到满足结案的。而在同期俄罗斯税务机关审理的案件中，仅有13%的案件最终以纳税人获得支持而结案。俄罗斯学者С. 波拉图斯早在20世纪70年代就指出：“如果公民能够不通过层层行政主管部门而直接向法院申诉某些机关不负责任的行为的话，那么,将会避免多少不必要的麻烦！法院是严格按法律解决争端的。”

    但是，不可否认，行政诉讼也许有其可取之处。首先，这类诉讼不需付费并纳税；其次，这类诉讼不像法院起诉那样要求严格，无须严格的程序，因此可以无须专业法律工作者的协助；再次，对诉讼结果不满意时最终仍可向法院提起诉讼。

    根据俄联邦税法规定，上一级税务机关对纳税人提出的申诉必须在接到该申诉一个月内予以答复，对行政违法决议的申诉应在收到该申诉10日内予以答复。同时，出现下列情况，申诉将不予受理：

    （1）时效已超出俄联邦税法139条所规定的时限并且无任何令人信服的理由可延长这一期限；

    （2）不具备或缺乏证据；

    （3）税务申诉主体不适格；

    （4）已收到上级税务机关关于受理该申诉书面通知；

    （5）税务机关已收到法院有关同一申诉问题裁决生效的通知。

    税务机关应在收到申诉10日内将不予受理的决定通知申诉人。

    在税务机关拒绝对申诉进行审理后，申诉人在对相关材料进行必要的修正后仍可在规定的期限内再次申诉。

    诉申材料应包括下列内容：

    （1）申诉人认为侵犯了其权利的非法文件；

    （2）税务检查证明材料；

    （3）证明申诉人立场的原始材料；

    （4）与申诉相关的其他材料。

    税务机关负责人对申诉的答复可能是：

    （1）不予满足；

    （2）撤销原税务机关决议，责成重新调查；

    （3）撤销原税务机关决议并停止有关税务违纪的调查；

    （4）变更原税务机关决议，做出新决议。

    企业如果决定向法院起诉，则有两种途径可供选择：普通法院和仲裁法院④。

    俄普通法院的职能基本类同于中国法院的职能，而俄仲裁法院则兼备中国仲裁机构和法院的职能，是具有俄罗斯特色的一种司法组织。也就是说，仲裁法院与普通法院在税务案件审理方面具有不同之处。普通法院在审理税务纠纷时，通常并不作深入的分析，而是从最基本的角度去分析双方的观点。由于普通法院各类案件比较多，所以一般的税务案件要拖延很长时间。如果案子涉及的金额不是很大，则这类案子或是被拖延许久，或是干脆无人问津。因为在普通法院的法官们看来，有很多比这重大得多的案子需要处理。

    俄罗斯仲裁法院体系由四个层次的仲裁法院构成。第一层次是基层仲裁法院，也就是一审仲裁法院。其基本职能是：依据大量的证据选择适用法律条款，对案件做出裁决。大量的案件审理都是在这一层次完成的。第二层次为复审仲裁法院。其基本职能是：审查一审仲裁法院审案适用法律是否得当，纠正一审仲裁法院在审案过程中发生的错误和不足。第三层次为上诉仲裁法院，由俄罗斯联邦10个大区的联邦仲裁法院组成。其主要职责是：针对上诉的案件，审查下属仲裁法院审案适用法律是否得当，消除下属仲裁法院的违法行为。第四层次为俄罗斯联邦最高仲裁法院。其主要作用是：监督、保证所有联邦仲裁法院在解释、适用联邦法律法规时应具有一致性。

    在俄罗斯，经济纠纷案件基本上属于仲裁法院的审理范围。根据俄罗斯仲裁诉讼法第29条规定，仲裁法院负责审理行政纠纷、经济纠纷和其他案件。其具体职能为：

    （1）在联邦法律授权的基础上，审理并撤销侵犯起诉人合法经营权和经济利益的法规性文件；

    （2）审理并撤销联邦行政部门、各联邦主体行政部门和地方自治机构颁布的违规性文件，审理并撤销联邦行政部门、各联邦主体行政部门和地方自治机构做出的违法决议，特别是已经侵犯了起诉人合法经营权和经济利益的决议等；

    （3）在联邦法律授权的基础上，受理并审理行政违法案件；

    （4）在联邦法律未作规定的情况下，决定对违法从事企业经营和其他经济活动的组织和个人实行强制性制裁和处罚；

    （5）在联邦法律授权的基础上，审理涉及行政法和其他公法方面的违法案件。

    三 仲裁法院审理并撤销侵犯起诉人合法经营权和经济利益的案例分析

    在俄罗斯，公民和各级组织均有权就联邦行政部门、各联邦主体行政部门、地方自治机构颁布的侵犯其合法经营权、阻碍这一权利的实施和危害其经济利益的违规性文件、决议以及它们的违法行为和不作为向仲裁法院提起诉讼。诉状应包含以下内容：

    （1）做出相关决定、决议、行为或不作为组织或个人的称谓；

    （2）相关决定、决议的名称、文件号及其实施的时间；

    （3）相关决定、决议、行为或不作为侵犯了起诉人哪些合法权利；

    （4）相关决定、决议、行为或不作为所违背的具体的法律法规；

    （5）起诉人对相关决定、决议、行为或不作为造成损失提出的赔偿要求等。

    仲裁法院通常必须在接到诉状两个月内做出判决，这一判决主要涉及以下几个方面的内容：

    （1）所诉讼的决定、决议、行为或不作为是否符合某项法律法规；

    （2）所诉讼的决定、决议、行为或不作为的实施人是否具有相应的裁定权；

    （3）所诉讼的决定、决议、行为或不作为是否侵犯并危害了诉讼人的合法权利。

    考虑到行政诉讼案件的具体特点，俄罗斯法学家们建议原告方（上诉人或纳税人）在诉讼过程中采取以下的策略①：

    （1）所提供的证据应该是文件形式，进而让法院明显发现被告方（应诉人或税务机关）工作的漏洞。

    （2）倾听税务机关代表的发言，留意法院对税务机关代表的态度，以便更好地组织原告方的辩护。

    （3）原告方的所有理由均应形成书面文字，因为它们是诉讼的核心部分，而且是法庭辩论的依据。

    （4）认真研究税务机关提供的证明材料，以指出这些材料的非适用性、不可行性、不准确性等。实践表明，法院常常会在税务机关提供的证明材料的基础上做出判决，而这些证明材料有时很容易被推翻。

    （5）根据仲裁诉讼法，书面证据应为原件或经公证的复印件。 因此，对税务机关提供的加盖税务机关印章的复印件应予特别注意。一旦原告方在法庭上声明这些文件与实际不符，则这些文件将不再被认定为证据。

    （6）有时，提醒法院注意税务机关违反诉讼程序的行为（税务机关超时效应诉、侵权等），对诉讼的结果大有裨益。

    （7）对于税收处罚问题，纳税人应依据最初引起其质疑之处提出辩护理由。

    （8）应诉方词不达意可能会对诉讼的结果产生重大影响。因此，通过强调应诉方词不达意，至少可以引导法庭认清本纠纷中最主要的东西，并按着这一既定方向开展深入的法庭辩论。

    （9）在法庭上，税务机关通常只提供当初做出处罚所依据的材料（文件或法津法规），而纳税人则可以提供任何同计税和纳税有关的文件或法律法规，哪怕这些文件或法律法规在税务检查时未曾向税务机关提供过。

    （10）在仲裁诉讼中，为了能够使案件的性质一目了然，不妨通过表格将双方分歧排列出来。这样做的目的之一就是节省大量时间。近年来，随着市场经济体制和法制建设步伐的加快，俄罗斯国内诉诸仲裁法院裁决的案件越来越多。通常，仲裁法院规定的开庭审理时间为45分钟。这就决定法官们必须在很短的时间内弄清案件的实质。莫斯科仲裁法院近期流行的一种说法就是：“一点钟时这一场你们是第三拨儿。”也就是说，法官们实际上没有时间充分研究案件的全部材料，而只能扼要地了解大致案情。因此，直观并简要地说明己方观点，并以相关数字证明为佐证，常常会导致有利的审判结果。如果某一位当事人认为，应该准确详尽地阐述自己的观点，那么，他就大错特错了。法官们通常会对长篇大论的诉讼产生厌烦情绪。实践证明，最好的诉状应不超过A4纸一页半到两页。

    纳税人对仲裁法院一审判决不满意时也可以通过原仲裁法院向俄罗斯联邦大区的联邦仲裁法院申请复审并撤销原判。这里应该注意以下几个问题。

    一审时，仲裁法院对案件审理的重点通常是放在案件本身的属性上。而再审时，除了案件本身的属性，一审时的实体法和程序法适用与否也是法庭审理注意的重点。然而，在实际过程中，纳税人在二审中所提出的证据常常是一审已经提出过的证据。这样，上诉人就自我限制了胜诉的可能性。因此，在二审中，上诉人应该重点说明一审审理过程的程序和适用法律不当及由此得出的错误结论等。

    上诉人应提供新的证据，也可以提出新的诉讼请求。根据俄联邦仲裁诉讼法第7条之规定，二审法庭在对上诉人所提供的新的证据进行合理的解释之后，可以接受这些证据。但对于新的诉讼请求，如果一审中并未出现这些请求，则二审仲裁法庭一般不予立案，更谈不上重新审理了①。

    在程序上，当收到当事人上诉材料后，一审仲裁法院应于5日内将上诉材料及一审材料送达俄罗斯联邦大区的联邦仲裁法院。

    复审期为一审仲裁法院判决书或决议生效后的两个月之内。另外，按俄联邦仲裁诉讼法第276条第2款之规定，基于合理的原因超期进行的诉讼可以按规定的程序获准。

    在复审之初，上诉人就应递交关于暂停执行初审判决的申请。复审机关在收到这类申请后，经审理通常均会做出暂停执行初审判决的决定。

    在复审仍未得到满意结果的情况下，可以向俄罗斯联邦最高仲裁法院提交法律监督申请。实际上，许多上诉人在复审失利后就不再利用这一机会了。但是对于税务机关，情况则完全相反。对于每一次输掉的案子，哪怕是无任何证据可申请复审或法律监督的案子，税务机关最终都会诉诸俄罗斯联邦大区的联邦仲裁法院或俄罗斯联邦最高仲裁法院。

    需要指出的是，由于各种原因，由俄罗斯国库（联邦预算）予以赔偿的规定目前看来只是更多地停留在文件上。

    在俄罗斯中央和地方财政预算分立后，俄罗斯地方各行政部门及联邦主体的财政部门均曾拒绝执行有关法院关于赔偿损失的裁决。它们为此申辩的理由是：根据俄联邦仲裁诉讼法的规定，赔偿金应由俄罗斯国库支出。然而，另一个无法回避的事实是：长期以来，俄罗斯国库从来就不具有代表国家出席审判的权力，因此也就不能作为被告方来承担赔偿损失的责任。这种尴尬的情况一直持续到1998年2月12日。这一天，俄罗斯财政部颁发了第26号题为《关于俄罗斯财政部在法院程序中代表俄罗斯国库和俄罗斯政府组织、执行工作的程序》的文件，俄罗斯的国库管理机构真正具备了代表国家的法人资格①。

    2002年9月9日，俄罗斯政府根据其666号决议，通过了俄罗斯联邦财政部执行法院做出的关于因国家机关或国家机关责任人非法行政（或不作为）而导致损失予以赔偿判决的细则。该细则第5条规定，俄罗斯财政部在收到法院判决书两个月内应完成对判决书的执行。

    然而，俄罗斯法律研究者们指出：“即使法院已经做出了关于国家赔偿的决定，也不曾有过具体实施法院判决的实例。因为，在国家预算中就未曾考虑过这一科目。而在没有科目的情况下，任何人和任何国家机关及其责任人均无权从国库中进行相应支出。”②

    基于上述情况，比较合理的解决办法是：胜诉后，上诉人应与主管税务机关积极沟通，并通过某种变通方式将所承受的损失弥补回来。

    最后，需要提醒的是，如果说2002～2004年是俄罗斯法律积极的变革时期（这段时间内法律条文上产生的不合理现象一经提出，均会很快地通过相应的决议加以纠正），那么，在2004年以后，随着包括俄联邦税法在内的俄罗斯法律体系的进一步完善，俄罗斯法制建设的重点开始由法律条款本身的逐渐完善转为法律条款的强制执行。目前，俄罗斯税务机关往往坚持“蓄意逃税原则”。所谓蓄意逃税，就是指纳税人有意识地为了逃税或少纳税而采取的种种欺诈行为。对于一个国家来说，反逃税是政府无可非议的责任。但问题在于，俄罗斯政府迄今为止并没有一份正式官方文件对“蓄意逃税”的行为进行法律上的界定。在这方面，人们看到的只是俄罗斯宪法法院及其他法院针对具体案例提出的有关“蓄意逃税”的一般原则及其相应的说明。而随着不同性质、不同内容的案例的出现，关于这一原则的司法解释在内涵和外延上均呈现逐渐扩大的趋势，以致在实践中难以操作。因此，“蓄意逃税”这一理念就成为税务机关对付企业纷争屡试不爽的尚方宝剑。2005年后，企业在税收方面的争执案件大大减少，而且以前企业惯用的合理避税的许多方法现在随时都有可能被扣上“蓄意逃税”罪名。

    祝愿俄罗斯政府在经过一段时期的法律试验后能尽快出台内容明晰的“蓄意逃税原则”，以便使本国企业在经营中能有法可依。